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9 de Agosto de 2022

O fato gerador do IPI e o nascimento da obrigação tributária

Arnaud Silva
Publicado por Arnaud Silva
há 6 anos

I – O Fato Gerador na Legislação de regência

Para que haja a efetiva incidência do IPI não basta que o produto seja industrializado. É necessário atender ainda a duas condições.

a) que haja uma operação com o produto industrializado, conforme se depreende da análise do art. 153, caput e inciso IV e § 3º, inciso II da Constituição Federal de 1988.

Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre: (...)

IV - produtos industrializados (...)

§ 3º, inciso II - o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (grifo nosso).

b) que haja um movimento do produto na direção do consumo. Este movimento, conforme preconizado na legislação, é a saída do produto industrializado de estabelecimento industrial ou de estabelecimento equiparado a industrial.

Poderíamos considerar, sem prejuízo das disposições contidas no CTN, que a letra a descreveria a hipótese de incidência e a letra b o fato gerador do IPI. Desta forma o fato gerador do IPI – a saída do produto do estabelecimento contribuinte – seria a implementação, a concretização da hipótese de incidência.

O fato gerador como norma geral é descrito nos art. 113 a 115 do CTN, nos seguintes termos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

O fato gerador do IPI, por sua vez, é descrito da seguinte forma nas normas de regência:

Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional - CTN)

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

Lei nº 4.502/64 (Lei-Matriz do IPI)

Art. 2º Constitui fato gerador do imposto:

I - quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;

II - quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.

§ 1º Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial.

§ 2º O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.

§ 3o Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação.

O Regulamento do IPI por sua vez, sintetizando as normas legais, assim regulou o fato gerador do IPI em seus artigos 35 a 39.

Decreto nº 7.212/2010 (RIPI)

Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei no 4.502, de 1964, art. 2o):

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou

II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Parágrafo único. Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação

Como vemos, o regulamento do IPI não incorporou em seu texto a arrematação como fato gerador do IPI, muito possivelmente em razão da pouca expressividade desses eventos.

Outro fato digno de nota é que a redação do inciso I do artigo 35, do RIPI, ao inserir ao seu final a conjunção adversativa “ou” adotou a redação do art. da Lei nº 4.502/64, dando a entender que seriam excludentes as hipóteses dos incisos I e II. Esta redação tem levado muitos contribuintes a entenderem que na importação de produtos do exterior não caberia nova incidência do IPI na saída do estabelecimento do importador. Esse entendimento, aliás, foi adotado durante um período pelo STJ que somente reviu seu entendimento recentemente, assentando que cabe nova incidência na saída do estabelecimento importador. Entendeu o STJ que deve prevalecer a redação do art. 46 do CTN que autoriza a dupla incidência no caso dos produtos procedentes do exterior, isto é, no desembaraço aduaneiro e na saída do estabelecimento importador.

Além da regra geral de ocorrência do FG - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira e a saída de produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial - a legislação tributária elencou as hipóteses em que se considera ocorrido o FG, de maneira a atender a especificidade de determinadas operações.

O Decreto nº 7.212/2010 (RIPI), incorporou essas hipóteses nos artigos 36 e 37.

Art. 36. Considera-se ocorrido o fato gerador:

I - na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de ambulantes;

II - na saída de armazém-geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro estabelecimento;

III - na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros;

IV - na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda;

V - na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial;

VI - no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte;

VII - no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do estabelecimento industrial;

VIII - no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade de que trata o inciso I do art. 18, ou na saída do fabricante, do importador ou de seus estabelecimentos distribuidores, para pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras;

IX - na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos;

X - na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no inciso VII do art. 25;

XI - no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial;

XII - na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; e

XIII - na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegado, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo.

Parágrafo único. Na hipótese do inciso VII, considera-se concluída a operação industrial e ocorrido o fato gerador na data da entrega do produto ao adquirente ou na data em que se iniciar o seu consumo ou a sua utilização, se anterior à formalização da entrega.

Art. 37. Na hipótese de venda, exposição à venda, ou consumo no território nacional, de produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento das condições estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data da saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

Em contraposição, existem operações que, embora, constituam saída de produto industrializados, foram, por sua natureza, excluídas da regra geral de ocorrência do fato gerador do IPI. Implica dizer que a saída dos produtos, nessas circunstâncias, não faz nascer nenhuma relação jurídica entre o estabelecimento e a União, relativamente à obrigação principal do IPI.

O RIPI relacionou as hipóteses de exclusão em seu art. 38.

Art. 38. Não constituem fato gerador:

I - o desembaraço aduaneiro de produto nacional que retorne ao Brasil, nos seguintes casos:

a) quando enviado em consignação para o exterior e não vendido nos prazos autorizados;

b) por defeito técnico que exija sua devolução, para reparo ou substituição;

c) em virtude de modificações na sistemática de importação do país importador;

d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e

e) por quaisquer outros fatores alheios à vontade do exportador;

II - as saídas de produtos subsequentes à primeira:

a) nos casos de locação ou arrendamento, salvo se o produto tiver sido submetido a nova industrialização; ou

b) quando se tratar de bens do ativo permanente, industrializados ou importados pelo próprio estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, destinados à execução de serviços pela própria firma remetente;

III - a saída de produtos incorporados ao ativo permanente, após cinco anos de sua incorporação, pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, que os tenha industrializado ou importado; ou

IV - a saída de produtos por motivo de mudança de endereço do estabelecimento.

Irrelevância dos Aspectos Jurídicos

Art. 39. O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.

II – O Fato Gerador do IPI e o Nascimento da Obrigação Tributária

Mostrado um panorama geral do fato gerador do IPI, voltemos nossa atenção para o § 1º do art. 113, do CTN:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (grifo nosso)

Tomemos a expressão A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador destacada no § 1º. Está claro que a expressão constitui uma relação jurídica obrigacional entre o Fisco e o contribuinte, cujo núcleo é o pagamento do tributo.

Cabe, entretanto, a pergunta: esta expressão aplica-se literal e integralmente ao IPI? Isto é, a cada fato gerador do IPI nasce a obrigação de pagar o imposto?

Vejamos o que dispõe o art. 35 do RIPI:

Art. 35. Fato gerador do imposto é (Lei no 4.502, de 1964, art. 2o):

I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou

II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.

Na leitura deste artigo 35, que sintetiza as hipóteses de ocorrência do fato gerador do IPI, vislumbramos duas espécies de FG:

- o inciso I caracteriza o FG que podemos denominar de instantâneo. Aplica-se, por exemplo, no desembaraço aduaneiro de produtos procedentes do exterior. Aqui, a cada FG é feito o correspondente lançamento na Declaração de Importação e é cobrado de imediato o imposto devido. Aliás, na importação de produtos do exterior, o pagamento do imposto é pré-requisito para liberação do produto importado. Nos fatos geradores instantâneos aplica-se, indubitavelmente, o § 1º do art. 153, do CTN;

- o inciso II caracteriza o FG que podemos denominar de complexivo, uma vez que ele é formado no curso de um período de tempo definido na legislação. Aplica-se às operações de mercado interno. Neste caso, o período de apuração IPI é mensal, conforme dispõe o art. 259 do RIPI, abaixo transcrito. Nas operações de mercado interno, a obrigação de pagar o imposto só nasce ao final do período de apuração e, assim mesmo, se for apurado saldo devedor, uma vez que se for apurado saldo credor não há que se falar em obrigação de pagar imposto. No caso do inciso II, a aplicação do § 1º do art. 153 do CTN deve ser aplicado com ressalvas, uma vez que a ocorrência de cada FG, individualmente considerado, não faz nascer a obrigação tributária.

Os incisos I e IV do art. 260, do RIPI, abaixo transcritos, que trata do valor do imposto a recolher, corrobora essa interpretação.

Art. 259. O período de apuração do imposto incidente nas saídas dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial é mensal (Lei no 8.850, de 28 de janeiro de 1994, art. 1o, Lei no 11.774, de 2008, art. 7o, e Lei no 11.933, de 2009, art. 12, inciso I).

§ 1o O disposto no caput não se aplica ao IPI incidente no desembaraço aduaneiro dos produtos importados (Lei no 8.850, de 1994, art. 1o, § 2o, e Lei no 11.774, de 2008, art. 7o).

Art. 260. A importância a recolher será (Lei no 4.502, de 1964, art. 25, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 8a):

I - na importação, a resultante do cálculo do imposto constante do registro da declaração de importação no SISCOMEX;

(...)

IV - nos demais casos, a resultante do cálculo do imposto relativo ao período de apuração a que se referir o recolhimento, deduzidos os créditos do mesmo período.

III – Conclusão

Sem perder de vista o disposto no CTN de que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, entendemos que essa regra deva ser adaptada às características de cada tributo. No caso do IPI, como já expusemos, ela é aplicada diretamente aos fatos geradores instantâneos, como é o caso da importação. Nas operações de mercado interno, a regra é aplicada ao período de apuração do imposto, considerando-se o FG ocorrido ao final do período.

A propósito, registre-se que nas operações de mercado interno a Receita Federal considera o encerramento do período de apuração como marco inicial para contagem do prazo decadencial e não a data de ocorrência de cada fato gerador individualmente considerado.

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