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9 de Agosto de 2022

A não cumulatividade do IPI e o direito ao crédito

Arnaud Silva
Publicado por Arnaud Silva
há 6 anos

O Imposto Sobre Produtos Industrializados possui diversos marcos constitucionais que norteiam – e limitam – o legislador infraconstitucional em sua tarefa de elaboração das normas de regência do tributo. Dentre estes marcos destacamos – neste trabalho - a não cumulatividade do imposto, regida pelo art. 153 da Constituição Federal de 1988: Art. 153, § 3º, inciso II - o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Este é o enunciado do conhecido Princípio da Não Cumulatividade.

O enunciado contempla um princípio, propriamente dito, na oração o IPI será não-cumulativo, e uma técnica tributária, na oração compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

O princípio é a ordem emanada da constituição que determina que o imposto incidente em cada etapa do processo não pode ser acumulado, enquanto a técnica tributária, igualmente vinculante, determina o rito que deverá ser adotado para dar eficácia ao princípio.

Vê-se claramente que o Legislador Constituinte elegeu a técnica de opor imposto contra imposto para dar eficácia ao Princípio da Não-Cumulatividade.

A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período. Funciona como uma conta corrente. De um lado (pelas entradas) registra-se como crédito o imposto incidente (e destacado) nas aquisições de insumos (no caso dos estabelecimentos industriais) e produtos acabados (no caso de estabelecimentos equiparados a industriais) e de outro lado (pelas saídas) registra-se como débito o imposto incidente (e destacado) na saída de produtos industrializados dos estabelecimentos contribuintes.

Da técnica utilizada resulta o que o constituinte almejava: ao fim e ao cabo, deverá restar como resultado que o IPI total recolhido de cada produto seja igual ao resultado da aplicação da alíquota constante da TIPI (Tabela de Incidência do IPI) sobre o valor da última operação, vale dizer, a aquisição para o consumo, conforme se infere pelo exemplo ao final do texto.

O IPI incide, em cada etapa, sobre o valor total da operação e não sobre o valor agregado. A tese defendida por alguns de que o IPI deveria incidir sobre o valor agregado não encontra amparo na Constituição.

Registre-se que a expressão “...montante cobrado nas anteriores” não quer dizer que o imposto deva ter sido pago pelo contribuinte ou cobrado pelo fornecedor ou pelo sujeito ativo, mas, simplesmente, que o imposto deva ter incidido (destacado no documento de entrada).

Interpretando-se literalmente o dispositivo constitucional da não cumulatividade vemos – numa leitura superficial - que seria necessário que houvesse IPI na saída do produto, senão não teria sentido falar-se em compensação. Em outras palavras, o enunciado nos leva a pensar que o direito ao crédito estaria condicionado à existência de um débito na operação subsequente.

Essa interpretação justificava-se até a publicação das Medidas Provisórias nº 1.725/98, convertida na Lei nº 9.716, de 26/11/98 e nº 1.788/98, convertida na Lei nº 9.779, de 19/01/99, que autorizaram, respectivamente, em seus artigos e 11, a manutenção do crédito do IPI incidente na aquisição de insumos aplicados na industrialização de produtos isentos ou tributados à alíquota zero.

Após a publicação das normas retrocitadas ficou pacificado o entendimento de que há direito ao crédito do IPI mesmo que na saída posterior não haja destaque do IPI em razão de isenção ou alíquota zero.

Registre-se que o direito ao crédito relativo aos insumos aplicados em produtos exportados - saídos do estabelecimento industrial sem a incidência do IPI, em razão de imunidade – já era assegurado pelo art. , do Decreto-Lei 491/69, sendo este um crédito incentivado.

Note-se que não há - nem nunca houve – permissivo legal para o creditamento do IPI pago nas aquisições de insumos aplicados em produtos não tributados (NT na TIPI).

No tocante às entradas, a condição sine qua non para que o contribuinte possa creditar-se é que tenha havido incidência do imposto (destaque no documento de entrada) na entrada do insumo/produto. Não se incluem nessa regra apenas os créditos concedidos a título de incentivo fiscal.

Até junho de 2007, muitos contribuintes conseguiram junto ao Poder Judiciário o direito de creditar-se do IPI incidente nas aquisições de insumos desonerados do imposto em razão de imunidade, isenção ou alíquota zero.

O STF pacificou o assunto no julgamento dos RE 353657-5 (junho/2007), 370682-9 (junho/2007) e 566819 (setembro/2010). Restou pacificado nesses julgados que não há possibilidade de crédito do IPI nas aquisições de insumos desonerados do imposto, mesmo que seja devido o imposto na saída dos produtos deles resultantes.

Registre-se que a incidência (destaque no documento de entrada) do IPI é condição necessária para o direito ao crédito, porém, não suficiente. O direito ao crédito do IPI em uma operação de entrada está vinculado a uma posterior saída tributada – mesmo que eventualmente beneficiada com alíquota zero ou isenção - conforme se depreende da expressão compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

A consequência dessa regra é que somente faz jus ao crédito o IPI incidente nos insumos que forem aplicados em produtos que estejam no campo de incidência. Ao contrário, não faz jus ao crédito o IPI incidente nos insumos aplicados em produtos não tributados (NT na TIPI), bem como, o IPI incidente nos insumos/produtos adquiridos para consumo ou para serem incorporados ao ativo permanente do estabelecimento produtor.

Em conclusão, podemos dizer que é possível haver crédito sem que haja um débito posterior, bem como, é possível haver um débito sem que tenha havido um crédito anterior, sem que isso venha a caracterizar ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade.

É, aliás, por causa de interpretação equivocada do Princípio da Não Cumulatividade que alguns contribuintes, pessoas físicas e jurídicas, vinham obtendo sucesso junto ao STJ e STF em suas pretensões de não pagar o IPI nas importações, para uso próprio, de produtos industrializados no exterior, sob o argumento de ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade, uma vez que não poderiam compensar o imposto pago na importação.

O STF finalmente pacificou a questão quando do julgamento do RE 723.651 – PR, sob relatoria do Min Marco Aurélio. A decisão – expedida para o caso concreto de importação de veículo por pessoa física – é de que é legítima a incidência do IPI na importação de veículo por pessoa física para uso próprio. Embora a decisão tenha se restringido a automóvel, é de se entender que a mesma aplicar-se-á igualmente aos demais produtos industrializados importados do exterior. Restou pacificado na decisão que a impossibilidade do importador creditar-se do IPI pago no desembaraço aduaneiro do produto importado não constitui ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade.

Exemplo

Imaginemos um processo industrial realizado em 4 fases, na forma seguinte:

1. O industrial I1 adquire insumos não tributados por R$ 300,00; aplica esses insumos na fabricação do produto P1 e vende esse produto para o industrial I2 por R$ 500,00. O produto P1 consta da TIPI (Tabela de Incidência do IPI) em uma classificação fiscal cuja alíquota é de 5%. Nessa fase temos, em relação ao IPI:

1.1. Crédito aproveitado por I1: zero;

1.2. IPI destacado na nota fiscal de saída de P1: R$ 25,00 (500,00 x 5%)

1.3. IPI recolhido por I1: R$ 25,00

2. O Industrial I2 utiliza P1 na fabricação do produto P2 e revende este produto para o industrial I3 por R$ 700,00. O produto P2 consta da TIPI (Tabela de Incidência do IPI) em uma classificação fiscal cuja alíquota é de 8%. Nessa fase temos, em relação ao IPI:

2.1. Crédito aproveitado por I2: 25,00;

2.2. IPI destacado na nota fiscal de saída de P2: R$ 56,00 (700,00 x 8%)

2.3. IPI recolhido por I2: R$ 31,00 (56,00 – 25,00)

3. O Industrial I3 utiliza P2 na fabricação do produto P3 e revende este produto para o industrial I4 por R$ 800,00. O produto P3 consta da TIPI (Tabela de Incidência do IPI) em uma classificação fiscal cuja alíquota é de 10%. Nessa fase temos, em relação ao IPI:

3.1. Crédito aproveitado por I3: 56,00;

3.2. IPI destacado na nota fiscal de saída de P3: R$ 80,00 (800,00 x 10%);

3.3. IPI recolhido por I3: R$ 24,00 (80,00 – 56,00)

4. O Industrial I4 utiliza P3 na fabricação do produto P4 e vende este produto a consumidor final por R$ 1.000,00. O produto P4 consta da TIPI (Tabela de Incidência do IPI) em uma classificação fiscal cuja alíquota é de 20%. Nessa fase temos, em relação ao IPI:

4.1. Crédito aproveitado por I4: 80,00;

4.2. IPI destacado na nota fiscal de saída de P4: R$ 200,00 (1000,00 x 20%);

4.3. IPI recolhido por I4: R$ 120,00 (200,00 – 80,00)

Neste processo industrial plurifásico, o total do IPI recolhido foi de R$ 200,00 (25,00 + 31,00 + 24,00 + 120,00), equivalente ao IPI incidente na última etapa, a venda ao consumidor.

Como vemos o Princípio da Não Cumulatividade cumpriu seu papel constitucional, evitando acúmulo do imposto nas diversas fases do processo.

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